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Inclusão do frete na Base de Cálculo do IPI: Produtos com alíquotas diversificadas

Resumo:

Analisaremos no presente Roteiro de Procedimentos a forma como deve ser incluído o frete cobrado ou debitado do destinatário na Base de Cálculo (BC) do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando os produtos relacionados na Nota Fiscal estiverem sujeitos a alíquotas diversificadas, ou isentos do imposto. Para tanto, utilizaremos como base o Regulamento do IPI (RIPI/2010), aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010, bem como outras normas citadas ao longo do trabalho.

1) Introdução:

Preliminarmente, cabe nos registrar que o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) deverá ser calculado mediante a aplicação das alíquotas constantes da Tabela de Incidência do IPI (TIPI/2011) sobre o valor tributável dos produtos (ou, em outras palavras, sobre a Base de Cálculo do imposto), de acordo com seus respectivos códigos na Nomenclatura Comum do Mercosul / Sistema Harmonizado (NCM/SH). Lembramos que, segundo a legislação de regência do IPI, essa sistemática de cálculo não excluí outra modalidade de cálculo do imposto estabelecida em legislação específica, como é o caso da modalidade denominada alíquota específica.

Na modalidade alíquota específica, o valor do IPI é o resultado da quantidade de produtos vendidos multiplicado pelo valor estabelecido pela legislação para cada unidade do produto, exemplo: 10 peças X R$ 2,00 por unidade = R$ 20,00 de IPI. Essa modalidade se contrapõe à alíquota ad valorem, onde o valor do IPI é o resultado da multiplicação do valor do produto vendido pela alíquota do imposto estabelecido na TIPI/2011.

No que diz respeito à BC do IPI, segundo o Regulamento do IPI (RIPI/2010), aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010, e alterações posteriores, constitui valor tributável do imposto (1):

  1. dos produtos de procedência estrangeira:
    1. o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis; e
    2. o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial; ou
  2. dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.

Importante registrar que, o valor da operação referido nas letras "a.ii" e "b" compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário dos produtos.

Feitas essas considerações, analisaremos no presente Roteiro de Procedimentos a forma como deve ser incluído o frete cobrado ou debitado do destinatário na BC do IPI, quando os produtos relacionados na Nota Fiscal estiverem sujeitos a alíquotas diversificadas, ou isentos do imposto. Para tanto, utilizaremos como base o RIPI/2010, aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010, bem como outras normas citadas ao longo do trabalho.

Nota Tax Contabilidade:

(1) Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente.

Base Legal: Art. 190, caput, §§ 1º e 3º do RIPI/2010 (Checado pela Tax Contabilidade em 20/12/17).

2) Conceitos:

Neste capítulo apresentamos alguns conceitos importantes para o entendimento do assunto tratado neste Roteiro de Procedimentos.

Base Legal: Equipe Tax Contabilidade.

2.1) Sociedades coligadas:

São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa.

Base Legal: Art. 243, § 1º da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela Tax Contabilidade em 20/12/17).

2.2) Sociedades controladas:

Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

Base Legal: Art. 243, § 2º da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela Tax Contabilidade em 20/12/17).

2.3) Pessoas jurídicas interligadas:

Consideram-se interligadas, as pessoas jurídicas que tenham como controlador o mesmo sócio ou acionista.

Base Legal: Art. 10, § 2º, "b" do Decreto-lei nº 1.950/1982 (Checado pela Tax Contabilidade em 20/12/17).

2.4) Relação de interdependência entre empresas:

Segundo o RIPI/2010, são consideradas interdependentes 2 (duas) firmas:

  1. quando uma delas tiver participação na outra de 15% (quinze por cento) ou mais do capital social, por si, seus sócios ou acionistas, bem como por intermédio de parentes destes até o segundo grau e respectivos cônjuges, se a participação societária for de pessoa física;
  2. quando, de ambas, uma mesma pessoa fizer parte, na qualidade de diretor, ou sócio com funções de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação;
  3. quando uma tiver vendido ou consignado à outra, no ano anterior, mais de 20% (vinte por cento) no caso de distribuição com exclusividade em determinada área do território nacional, e mais de 50% (cinquenta por cento), nos demais casos, do volume das vendas dos produtos tributados, de sua fabricação ou importação;
  4. quando uma delas, por qualquer forma ou título, for a única adquirente, de um ou de mais de um dos produtos industrializados ou importados pela outra, ainda quando a exclusividade se refira à padronagem, marca ou tipo do produto; ou
  5. quando uma vender à outra, mediante contrato de participação ou ajuste semelhante, produto tributado que tenha fabricado ou importado.

Não caracteriza a interdependência referida nas letras "a" e "d" a venda de matérias-primas e produtos intermediários, destinados exclusivamente à industrialização de produtos do comprador.

Base Legal: Art. 612 do RIPI/2010 (Checado pela Tax Contabilidade em 20/12/17).

2.5) Acionista controlador:

Entende-se por acionista controlador a pessoa, natural ou jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por acordo de voto, ou sob controle comum, que:

  1. é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberações da assembléia-geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; e
  2. usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da companhia.

Registra-se que o acionista controlador deve usar o poder com o fim de fazer a companhia realizar o seu objeto e cumprir sua função social, e tem deveres e responsabilidades para com os demais acionistas da empresa, os que nela trabalham e para com a comunidade em que atua, cujos direitos e interesses deve lealmente respeitar e atender.

Base Legal: Art. 116 da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela Tax Contabilidade em 20/12/17).

3) Base de Cálculo do IPI:

3.1) Produtos Nacionais:

Segundo o artigo 190, II do RIPI/2010, constitui valor tributável do IPI, relativamente aos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial. Além disso, o artigo 190, § 1º do RIPI/2010 prescreve que o valor da referida operação compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário dos produtos (2).

Observe-se, ainda, que será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou destinatário, o valor do frete quando o transporte for realizado ou cobrado por firma controladora ou controlada, coligada ou interligada do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado (Ver conceitos no capítulo 2 acima).

A fim de ilustrar o assunto, reproduzimos o Acórdão 203-02749 da 3º Câmara do 2º Conselho de Contribuintes, que trata do tema de forma bem clara e concisa:

ACÓRDÃO Nº 203-02749 - Recurso nº 095405 (Sessão 28/08/96) - 3ª Câmara, do 2º Conselho de Contribuintes

Ementa: IPI - Prémoldados de Concreto ou Cimento - Base de Cálculo - Com o advento da Lei nº 7.798/89, incluem-se na base de cálculo do imposto, os valores relativos a fretes cobrados do destinatário/comprador, por empresa coligada, controlada, controladora ou interligada do estabelecimento vendedor, ou por firma com o qual seja interdependente, mesmo quando o frete seja subcontratado, bem como os descontos concedidos, mesmo incondicionalmente: Isenções: Com a expiração do prazo previsto no art. 41, § 1 das ADCT-CF/88, foram automaticamente revogadas as isenções dos produtos assim beneficiados. Multa: Aplica-se a multa prevista no Inciso II do art. 364 do Ripi/82, nas hipóteses do lançamento de ofício, em virtude da ausência de destaque do imposto. TRD - Período anterior a 1º de agosto de 1991. Inaplicável a título de juros e correção no período mencionado. Recurso parcialmente provido.

Além disso, o artigo 2º da Instrução Normativa SRF nº 82/2001 estabelece que os preços do vendedor poderão ser diferenciados para um mesmo produto, a partir de um preço de venda básico, desde que estabelecidos em tabelas fixadas segundo práticas comerciais uniformemente consideradas, nunca inferiores ao custo de fabricação, acrescido dos custos financeiros e dos de venda, administração e publicidade, além do lucro normalmente praticado pelo vendedor.

Notas Tax Contabilidade:

(2) Nos casos de produtos industrializados por encomenda, será acrescido, pelo industrializador, ao valor da operação, salvo se se tratar de insumos usados, o valor das matérias-primas, dos produtos intermediários e dos materiais de embalagem, fornecidos pelo encomendante, desde que este não destine os produtos industrializados a:

  1. comércio;
  2. emprego, como matéria-prima ou produto intermediário, em nova industrialização; ou
  3. emprego no acondicionamento de produtos tributados.

(3) O imposto incidente sobre produtos usados, adquiridos de particulares ou não, que sofrerem o processo de industrialização, de que trata o o artigo 4º, V do RIPI/2010 (renovação ou recondicionamento), será calculado sobre a diferença de preço entre a aquisição e a revenda.

Base Legal: Arts. 190, II, §§ 1º e 2º, 191 e 194 do RIPI/2010; Art. 2º da IN SRF nº 82/2001 e; Acórdão 203-02749 da 3º Câmara do 2º CC (Checado pela Tax Contabilidade em 20/12/17).

3.2) Produtos de procedência Estrangeira:

Segundo o artigo 190, I do RIPI/2010, constitui valor tributável do IPI, relativamente aos produtos de procedência estrangeira:

  1. o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis; e
  2. o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial.

O artigo 190, § 1º do RIPI/2010 também prescreve que, no caso da letra "b" acima, o valor da referida operação compreende além do preço do produto, o valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário dos produtos. Neste caso, também será considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou destinatário, o valor do frete quando o transporte for realizado ou cobrado por firma controladora ou controlada, coligada ou interligada do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado.

Nota Tax Contabilidade:

(4) Na saída de produtos do estabelecimento do importador, em arrendamento mercantil, nos termos da Lei nº 6.099/1974, o valor tributável será:

  1. o preço corrente do mercado atacadista da praça em que o estabelecimento arrendador estiver domiciliado; ou
  2. o valor que serviu de base de cálculo do imposto no desembaraço aduaneiro, se for demonstrado comprovadamente que o preço dos produtos importados é igual ou superior ao que seria pago pelo arrendatário se os importasse diretamente.
Base Legal: Arts. 190, I, §§ 1º e 2º e 193 do RIPI/2010 (Checado pela Tax Contabilidade em 20/12/17).

3.3) Saídas em consignação mercantil:

Nas saídas de produtos a título de consignação mercantil, o valor da operação referido no subcapítulo 3.1 e letra "b" do subcapítulo 3.2, será o preço de venda do consignatário, estabelecido pelo consignante.

Base Legal: Art. 190, caput § 4º do RIPI/2010 (Checado pela Tax Contabilidade em 20/12/17).

3.4) Hipótese de exclusão - Vendas diretas ao consumidor final dos veículos das posições 87.03 e 87.04 da TIPI/2011:

Poderão ser excluídos da BC do IPI os valores recebidos pelo fabricante ou importador nas vendas diretas ao consumidor final dos veículos classificados nas Posições 87.03 e 87.04 da TIPI/2011, por conta e ordem dos concessionários de que trata a Lei nº 6.729/1979, a estes devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, nos termos estabelecidos nos respectivos contratos de concessão.

Contudo, referidos valores referidos não poderão exceder a 9% (nove por cento) do valor total da operação.

Base Legal: Art. 190, caput §§ 5º e 6º do RIPI/2010 (Checado pela Tax Contabilidade em 20/12/17).

3.5) Exceções:

As demais operações realizadas pelo contribuinte do IPI, tais como as saídas a título de locação ou arrendamento mercantil ou em decorrência de operação a título gratuito, assim considerada também aquela que, em virtude de não transferir a propriedade do produto, não importe em fixar-lhe o preço, estão sujeitas às normas específicas para determinação do valor tributável mínimo. Neste sentido, recomendamos aos nossos leitores a análise dos artigos 192, 195 e 196 do RIPI/2010.

Também recomendamos a análise do artigo 195, I do RIPI/2010, segundo o qual o valor tributável (ou BC do IPI) não poderá ser inferior ao preço corrente no mercado atacadista da praça do remetente quando o produto for destinado a outro estabelecimento do próprio remetente ou a estabelecimento de firma com a qual mantenha relação de interdependência.

Base Legal: Arts. 192, 195 e 196 do RIPI/2010 (Checado pela Tax Contabilidade em 20/12/17).

4) Inclusão do frete na Base de Cálculo do IPI - Produtos com alíquotas diversificadas:

Conforme visto nos capítulos anteriores, o valor do frete cobrado ou debitado pelo contribuinte ao comprador ou destinatário dos seus produtos será somado ao valor tributável da operação. Lembrando que, também será considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou destinatário, o valor do frete quando o transporte for realizado ou cobrado por firma controladora ou controlada, coligada ou interligada do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado.

Até ai tudo bem, a problemática surge quando na mesma Nota Fiscal tivermos produtos sujeitos a alíquotas diversificadas, ou isentos do imposto. Neste caso, como deverá ser incluído o frete cobrado ou debitado do destinatário na BC do IPI, considerando que o frete será tributado conforme as diversas alíquotas presentes na Nota Fiscal?

A resposta é bem simples, o frete deverá ser rateado proporcionalmente ao peso de cada produto presente no documento fiscal. Porém, sendo possível determinar o valor efetivo do transporte atribuído a cada um dos itens da Nota Fiscal, ao invés do rateio deverá ser atribuído o valor efetivo.

Base Legal: Art. 190, I, §§ 1º e 2º do RIPI/2010 e; Item 3 da IN SRF nº 87/1989 (Checado pela Tax Contabilidade em 20/12/17).
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4.1) Exemplo Prático:

Suponhamos que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., empresa com sede no Município de Campinas/SP, tenha vendido produtos sujeitos às alíquotas de 0% (zero por cento), 10% (dez por cento) e 15% (quinze por cento) de IPI a uma empresa comercial atacadista. Suponhamos, também, que a Vivax tenha cobrado da empresa adquirente o valor de R$ 10.675,00 (dez mil, seiscentos e setenta e cinco reais) a título de frete e que os valores dos produtos negociados entre as partes (preço de venda) sejam os seguintes:

ProdutoValor (R$)
Valor dos produtos sujeitos à alíquota de 0%30.100,00
Valor dos produtos sujeitos à alíquota de 10%15.500,00
Valor dos produtos sujeitos à alíquota de 15%42.700,00
Valor total dos produtos88.300,00
Valor total do frete10.675,00
Valor total da operação (Produtos + frete)98.975,00

Consideremos, também, que os produtos vendidos pela Vivax apresentem os seguintes pesos totais:

ProdutoPeso (Kg)
Peso dos produtos sujeitos à alíquota de 0%9.000
Peso dos produtos sujeitos à alíquota de 10%3.000
Peso dos produtos sujeitos à alíquota de 15%15.000
Peso total dos produtos27.000

Agora, sabendo que a empresa Vivax não tem como atribuir a cada um dos produtos o valor efetivo do frete, deverá proceder ao rateio dessa despesa nos produtos com base nos seus respectivos pesos, para que assim possa encontrar a BC do IPI. Para tanto, a Vivax deverá proceder da seguinte forma:

1º PASSO: Multiplicar o peso de cada produto (individualmente) por 100 (Cem) e dividir o resultado pelo peso total. Para facilitar, poderá ser aplicada a seguinte equação:

  • % da composição do frete = (Peso do produto tributado a alíquota de __% X 100) / Peso total dos produtos.

Assim, temos os seguintes cálculos:

  1. Produtos sujeitos à alíquota de 0%: (9.000 X 100) / 27.000 = 33,33%
  2. Produtos sujeitos à alíquota de 10%: (3.000 X 100) / 27.000 = 11,11%
  3. Produtos sujeitos à alíquota de 15%: (15.000 X 100) / 27.000 = 55,56%

2º PASSO: Uma vez obtido os percentuais da composição do frete em relação a cada produto constante da Nota Fiscal, deve-se fazer, agora, o cálculo em Reais (R$) do valor do frete relativo a cada produto. Para tanto, deve-se multiplicar o valor total do frete pelos percentuais encontrados acima, da seguinte forma:

  1. Produtos sujeitos à alíquota de 0%: R$ 10.675,00 X 33,33% = R$ 3.557,98
  2. Produtos sujeitos à alíquota de 10%: R$ 10.675,00 X 11,11% = R$ 1.185,99
  3. Produtos sujeitos à alíquota de 15%: R$ 10.675,00 X 55,56% = R$ 5.931,03

3º PASSO: Por fim, uma vez obtido o valor do frete, em Reais (R$), para cada produto constante da Nota Fiscal, deverá ser efetuada a apuração do IPI com o valor do frete incluído na sua BC, da seguinte forma:

ProdutoValor do Produto (R$) + Frete (R$)BC do IPI (R$)Valor do IPI (R$)
Produtos sujeitos à alíquota de 0%30.100,00 + 3.557,9833.657,980,00 (5)
Produtos sujeitos à alíquota de 10%15.500,00 + 1.185,9916.685,991.668,60
Produtos sujeitos à alíquota de 15%42.700,00 + 5.931,0348.631,037.294,65
Total88.300,00 + 10.675,0098.975,00R$ 8.963,25

Dessa forma, na Nota Fiscal que acobertar o transporte dessas mercadorias deverá ser destacado o IPI correspondente à soma dos valores encontrados na tabela acima, ou seja, R$ 8.963,25 (oito mil, novecentos e sessenta e três reais e vinte e cinco centavos). Assim, o total da NF corresponderá à R$ 107.938,25 (cento e sete mil, novecentos e trinta e oito reais e vinte e cinco centavos), sendo:

  1. R$ 88.300,00, de produto;
  2. R$ 10.675,00, de frete; e
  3. R$ 8.963,25, de IPI.

Nota Tax Contabilidade:

(5) Considerando que o IPI incide sobre os produtos acrescidos do frete cobrado do destinatário, no caso de produtos tributados a alíquota zero não há que se falar na incidência do IPI sobre a parcela do frete acrescido ao produto com a alíquota zero.

Base Legal: Equipe Tax Contabilidade.

5) Questões judiciais:

É interessante ressaltar que para questão da inclusão do frete na base de cálculo do IPI, existem inúmeras discussões no judiciário questionando a inconstitucionalidade pelo fato de a Lei nº 7.798/1989 (Lei que incluí o frete na BC do IPI), ao pretender regular a Base de Cálculo (BC) do IPI, incluindo o valor relativo ao frete, usurpou competência normativa reservada à Lei Complementar.

Base Legal: Art. 15 da Lei nº 7.798/1989 (Checado pela Tax Contabilidade em 20/12/17).
Informações Adicionais:

Este material foi escrito no dia 29/05/2013 pela Equipe Técnica da Tax Contabilidade e está atualizado até a legislação vigente em 20/12/2017 (data da sua última atualização), sujeitando-se, portanto, às mudanças em decorrência das alterações legais.

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