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Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)

Resumo:

Veremos neste Roteiro de Procedimentos as principais regras para elaboração e divulgação da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). Para tanto, utilizaremos como base de estudo a Lei nº 6.404/1976 (Leis das S/As), bem como outras normas citadas ao longo do trabalho.

1) Introdução:

As Demonstrações Financeiras (1) são o conjunto de informações que devem ser elaboradas, anualmente, pela administração de uma sociedade por ações e tem por objetivo prestar contas e/ou informar aos acionistas, governo e demais usuários da informação contábil as reais condições do patrimônio dessas sociedades.

Lembramos que na elaboração das Demonstrações Financeiras, as sociedades anônimas deverão observar os critérios e formas expressos na Lei nº 6.404/1976 (Leis das S/A's). Apesar dessa Lei ser dirigida diretamente às sociedades anônimas, ela também poderá ser aplicada aos demais tipos societários, razão pela qual os conceitos ora analisados, embora peculiares às sociedades anônimas, são perfeitamente adaptáveis, no que couber, às demais pessoas jurídicas.

É, principalmente, na Lei nº 6.404/1976 que estão estabelecidas quais as demonstrações deverão ser elaboradas pelas sociedades anônimas, sejam de capital aberto ou não, porém, as normas regulamentares dos órgãos normativos do setor também deverão ser observados, dentre os quais, o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) - Apresentação das Demonstrações Contábeis, o qual foi recepcionado pela Deliberação CVM nº 676/2011, no âmbito da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), e Resolução CFC nº 1.185/2009, no âmbito do Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

Com base nesses dispositivos, podemos concluir que as Demonstrações Financeiras são relatórios extraídos da contabilidade após o registro de todos os documentos que fizeram parte do sistema contábil de qualquer empresa em uma determinada data, normalmente no final do ano. Essas demonstrações deverão exprimir com clareza a situação patrimonial e financeira da empresa e as mutações ocorridas no exercício, auxiliando, assim, os diversos usuários no processo de tomada de decisão, estimando os resultados futuros e os fluxos financeiros futuros da empresa. As Demonstrações Financeiras também mostram os resultados do gerenciamento, pela administração, dos recursos que lhe são confiados.

Registra-se que a legislação societária exige que as sociedades anônimas de capital aberto publiquem suas demonstrações em jornais de grande circulação, já as sociedades constituídas sob outros tipos societários necessitam apenas manter as demonstrações publicadas no Livro Diário e, quando solicitado, enviar cópias a bancos, fornecedores, outros parceiros comerciais e investidores.

Atualmente as Demonstrações Financeiras estão compostas de:

  1. Balanço Patrimonial (BP);
  2. Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA);
  3. Demonstração do Resultado do Exercício (DRE);
  4. Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), exceto as companhias fechadas (2), com Patrimônio Líquido (PL), na data do BP, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais); e
  5. Demonstração do Valor Adicionado (DVA), de elaboração obrigatória somente pelas companhias abertas;
  6. Notas Explicativas (NE's) e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e do resultado do exercício.

Dentre essas Demonstrações Financeiras, a que nos interessa no presente trabalho é a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). Referida demonstração tem como objetivo principal apresentar de forma vertical resumida o resultado (lucro ou prejuízo) do exercício, diante do confronto das receitas, custos e despesas apuradas segundo o Regime de Competência Contábil, em outras palavras, ela nos oferece uma síntese econômica dos resultados de uma empresa em certo período, normalmente, de 12 (doze) meses.

Devido a importância do tema, principalmente para os iniciantes na ciência contábil, veremos neste Roteiro de Procedimentos as principais regras para elaboração e divulgação da DRE. Para tanto, utilizaremos como base de estudo a Lei nº 6.404/1976, bem como outras normas citadas ao longo do trabalho.

Notas Tax Contabilidade:

(1) A legislação societária e, posteriormente, a legislação fiscal e outras consagraram o uso da expressão "Demonstrações Financeiras" para o mesmo conjunto de informações contábeis. Assim, a expressão "Demonstrações Financeiras" tem exatamente o sentido da expressão "Demonstrações Contábeis", e vice-versa.

(2) De acordo com o artigo 4º da Lei nº 6.404/1976, a companhia é aberta ou fechada conforme os valores mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos à negociação em bolsa ou em mercado de balcão, observando-se que somente os valores mobiliários de companhia registrada na Comissão de Valores Mobiliários (CVM) podem ser distribuídos no mercado e negociados na bolsa ou no mercado de balcão.

Base Legal: Arts. 4º, caput, § 1º e 176, caput, §§ 4º e 6º da Lei nº 6.404/1976; Art. 274 do RIR/1999; Item 7 da NPC 27 (Demonstrações Contábeis - Apresentação e Divulgação) do IBRACON; PT CPC 26 - R1; Deliberação CVM nº 676/2011 e; Resolução CFC nº 1.185/2009 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).
Crédito Acumulado ICMS (e-CredAc)

2) Conceito:

2.1) Demonstrações Financeiras:

As Demonstrações Financeiras são o conjunto de informações que devem ser elaboradas pelas empresas e demais entidades com objetivo de prestar contas e/ou informar aos sócios ou acionistas, governo e demais usuários da informação contábil as reais condições de seu patrimônio. Tais informações, juntamente com outras constantes das Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras, auxiliam os usuários a estimar os resultados futuros e os fluxos financeiros futuros da entidade.

Segundo o IBRACON as Demonstrações Contábeis (ou Financeiras):

(...) são uma representação monetária estruturada da posição patrimonial e financeira em determinada data e das transações realizadas por uma entidade no período findo nessa data. O objetivo das demonstrações contábeis de uso geral é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o resultado e o fluxo financeiro de uma entidade, que são úteis para uma ampla variedade de usuários na tomada de decisões. As demonstrações contábeis também mostram os resultados do gerenciamento, pela Administração, dos recursos que lhe são confiados.

Na elaboração das Demonstrações Financeiras, as entidades devem observar as normas regulamentares dos órgãos normativos. Além disso, a legislação societária exige que as sociedades anônimas publiquem suas demonstrações em jornais de grande circulação, já as sociedades constituídas sob outros tipos societários necessitam apenas manter as demonstrações publicadas no Livro Diário e, quando solicitado, enviar cópias a bancos, fornecedores, outros parceiros comerciais e investidores.

Base Legal: Item 7 da NPC 27 (Demonstrações Contábeis- Apresentação e Divulgação) do IBRACON - Revogada e; Item 13 da ITG 2000 - R1 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

2.1.1) Transcrição das Demonstrações no Livro Diário:

Conforme disposto no item 13 da ITG 2000 (R1) - Escrituração Contábil, aprovado pela Resolução CFC nº 1.330/2011, todas as Demonstrações Financeiras, inclusive a DRE, devem ser transcritas no Livro Diário, completando-se com as assinaturas do titular ou do representante legal da entidade e do profissional da contabilidade legalmente habilitado.

Lembramos que igual procedimento deve ser adotado na hipótese de Demonstrações Financeiras elaboradas por força de disposições legais, contratuais ou estatutárias.

Base Legal: Art. 1.184, § 2º do CC/2002 e; Item 13 da ITG 2000 - R1 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

2.2) Demonstração do Resultado do Exercício (DRE):

Conforme visto na introdução deste Roteiro de Procedimentos, a DRE tem como objetivo principal apresentar de forma vertical resumida (dedutiva) a formação do resultado num determinado exercício, diante do confronto das receitas auferidas e dos custos e despesas incorridos (operacionais e não operacionais) apuradas segundo o Regime de Competência Contábil, além de indicar, também, a receita líquida e os lucros (ou prejuízos) bruto, operacional e líquido. Em outras palavras, ela nos oferece uma síntese econômica dos resultados operacionais de uma empresa em certo período, normalmente, de 12 (doze) meses.

Desse confronto surge o conceito de lucro ou prejuízo, assim, se as receitas (vendas) forem maior que os custos e despesas a empresa obteve lucro, caso contrário, se as despesas e custos forem maior a empresa obteve prejuízo:

Fluxo DRE
Figura 1: Fluxo DRE.

Embora a DRE seja elaborada anualmente para fins legais de divulgação, em geral são feitas mensalmente para fins administrativos e anualmente (Lucro Real Anual) ou trimestralmente (Lucro Real Trimestral) para fins fiscais. A DRE, pode ser utilizada como indicadores de auxílio a decisões financeiras.

Segundo Marion (3) "A DRE é extremamente relevante para avaliar desempenho da empresa e a eficiência dos gestores em obter resultado positivo. O lucro é o objetivo principal das empresas".

De acordo com Gonçalves (4) "A Demonstração do Resultado do Exercício apresenta, de forma resumida, as operações realizadas pela empresa, durante o exercício social, demonstrada de forma a destacar o resultado líquido do período".

Para Iudícibus (5) "A Demonstração do Resultado do Exercício é um resumo ordenado das receitas e despesas da empresa em determinado período. É apresentada de forma dedutiva (vertical), ou seja, das receitas subtraem-se as despesas e em seguida, indica-se o resultado (lucro ou prejuízo)".

Notas Tax Contabilidade:

(3) MARION, José Carlos. Contabilidade Empresarial. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2003, p.127.

(4) GONÇALVES, Eugênio Celso; BAPTISTA, Antônio Eustáquio. Contabilidade Geral. 3ª Ed. São Paulo: Atlas, 1996, p.315.

(5) IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Contabilidade Comercial. 6ª ed. São Paulo: Atlas, 2004, p.194.

Base Legal: Art. 187 da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

2.3) Receita, custo e despesa:

Receita é a renda que a entidade obtém pelas vendas de mercadorias e produtos, pela prestação de serviços etc. (quer receba os valores à vista ou não). O custo, por sua vez, é o gasto relativo à aquisição ou produção de um bem de venda ou de uso. Por exemplo: para que uma empresa comercial venda uma mercadoria, ela primeiramente adquire essa mercadoria. O gasto com a aquisição é classificado como custo da mercadoria vendida.

Por fim, temos que a despesa é o gasto que a empresa tem com as demais "utilidades", ou seja, os gastos com as vendas (comissões pagas a vendedores), com a administração da empresa (aluguel, água, luz, telefone, etc.), com os juros de empréstimos bancários (despesas financeiras), etc.

Base Legal: Equipe Tax Contabilidade.

3) Questões tributárias:

As empresas privadas brasileiras e as estrangeiras com operação no Brasil devem, ao final de cada período de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), quando submetidas ao regime de apuração com base no Lucro Real, apurar o lucro líquido do exercício mediante a elaboração das seguintes Demonstrações Financeiras, observando, inclusive, as disposições da lei comercial:

  1. Balanço Patrimonial (BP);
  2. Demonstração do Resultado do Período de Apuração, também denominado DRE pela legislação comercial; e
  3. Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA).

Portanto, a elaboração dessas Demonstrações Financeiras não é um exigência apenas da Lei nº 6.404/1976, mas também legislação tributária pátria.

Base Legal: Art. 274, caput do RIR/1999 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

3.1) Transcrição das Demonstrações no Livro Diário:

Conforme determinada a legislação do IRPJ, as Demonstrações Financeiras obrigatórias perante a legislação tributária devem ser transcritas no Livro Diário ou, opcionalmente, no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur), completando-se com as assinaturas do contabilista e do titular ou do representante legal da empresa. Essa regra possui validade para os Balanços ou Balancetes levantado anualmente ou trimestralmente.

Porém, na hipótese de levantamento de Balanço ou Balancete para efeito de suspensão ou redução da estimativa, a Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 exige especificamente a informação no Lalur capítulo 6.

Registra-se que a falta de transcrição dessas demonstrações poderá determinar o arbitramento do lucro no respectivo período-base pela autoridade tributária.

Nota Tax Contabilidade:

(6) Os contribuintes que adotarem a Escrituração Contábil Digital (ECD) e, ainda, a Escrituração Fiscal Digital (EFD), estarão eximidos da obrigatoriedade de transcrever mensalmente os Balanços ou Balancetes de suspensão ou redução (artigo 8º, caput, III da Instrução Normativa RFB nº 1.420/2013).

Base Legal: Arts. 274, § 2º e 530 do RIR/1999; Art. 49, § 4º, II da IN RFB nº 1.700/2017 e; Art. 8º, caput, III da IN RFB nº 1.774/2017 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

4) Conteúdo e estrutura da DRE:

O artigo 187 da Lei nº 6.404/1976 estabelece a ordem de apresentação das receitas, custos e despesas, na DRE, para fins de publicação. Assim, segundo esse dispositivo legal, essa demonstração deverá discriminar:

  1. a Receita Bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;
  2. a Receita Líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
  3. as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
  4. o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
  5. o resultado do exercício antes do IRPJ e a provisão para o imposto;
  6. as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;
  7. o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do Capital Social.

Na determinação do resultado do exercício, observado o Regime de Competência Contábil, serão computados:

  1. as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda (Princípio da realização da receita); e
  2. os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos (Princípio do confronto das despesas).
Base Legal: Arts. 177, caput e 187 da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

4.1) Conteúdo e estrutura segundo às normas do CPC:

Perante às normas do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), o conteúdo e a estrutura da DRE estão definidas no item 82 do Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) - Apresentação das Demonstrações Contábeis. Na data da última atualização do presente Roteiro de Procedimentos está norma estava com a seguinte redação:

82. Além dos itens requeridos em outros pronunciamentos, a demonstração do resultado do período deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas também às determinações legais:

(a) receitas, apresentando separadamente receita de juros calculada utilizando o método de juros efetivos;

(aa) ganhos e perdas decorrentes do desreconhecimento de ativos financeiros mensurados pelo custo amortizado;

(b) custos de financiamento;

(ba) perda por redução ao valor recuperável (incluindo reversões de perdas por redução ao valor recuperável ou ganhos na redução ao valor recuperável), determinado de acordo com a Seção 5.5 do CPC 48;

(c) parcela dos resultados de empresas investidas, reconhecida por meio do método da equivalência patrimonial;

(ca) se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração ao custo amortizado de modo que seja mensurado ao valor justo por meio do resultado, qualquer ganho ou perda decorrente da diferença entre o custo amortizado anterior do ativo financeiro e seu valor justo na data da reclassificação (conforme definido no CPC 48);

(cb)se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de modo que seja mensurado ao valor justo por meio do resultado, qualquer ganho ou perda acumulado reconhecido anteriormente em outros resultados abrangentes que sejam reclassificados para o resultado;

(d) tributos sobre o lucro;

(e) (eliminada);

(ea) um único valor para o total de operações descontinuadas (ver Pronunciamento Técnico CPC 31);

(f) em atendimento à legislação societária brasileira vigente na data da emissão deste Pronunciamento, a demonstração do resultado deve incluir ainda as seguintes rubricas:

(i) custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos;

(ii) lucro bruto;

(iii) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais;

(iv) resultado antes das receitas e despesas financeiras;

(v) resultado antes dos tributos sobre o lucro;

(vi) resultado líquido do período.

Base Legal: Item 82 do PT CPC 26 - R1 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).
BPO - Outsoursing (Terceirização de serviços)

5) Apuração dos resultados:

O resultado das empresas é medido pela confrontação das receitas auferidas e dos custos e despesas incorridos, operacionais e não operacionais, no período a que se refere a DRE. Caso o resultado dessa confrontação seja positivo, o resultado representará o lucro auferido, caso contrário, ou seja, se negativo, o resultado representação prejuízo.

Portanto, dessa confrontação, podemos extrair a seguinte equação matemática:

Receitas - (Custos e Despesas) = Lucro ou Prejuízo

Para firmar o conceito de resultado:

  1. se as receitas forem maiores que os custos e despesas, a empresa teve lucro;
  2. se os custos e despesas forem maiores que as receitas, a empresa teve prejuízo.

Importante dizer que, no momento da apuração dos resultados (elaboração da DRE), todas as contas de resultado deverão estar com seus respectivos saldos devidamente zerados (encerrados). Portanto, para elaborar a DRE, o profissional de Contabilidade deverá coletar dados diretamente do Livro Razão. Caso o Livro Razão seja processado manualmente ou por meio de computador e não estejam previstas contas sintéticas para os agrupamentos das contas de resultado, torna-se imprescindível fazer esse agrupamento, para facilitar a elaboração da demonstração ora analisada. Esse agrupamento poderá ser efetuado com a ajuda do Plano de Contas que estiver sendo utilizado pela empresa.

Base Legal: Equipe Tax Contabilidade.

6) Modelo de DRE:

A Lei nº 6.404/1976 consagra o sistema de apresentação vertical, em uma só coluna, partindo-se da receita bruta (ou faturamento bruto, no caso de empresas industriais), e, por meio de somas e subtrações sucessivas, chega-se ao resultado líquido do exercício (lucro ou prejuízo).

A citada Lei não fixa um modelo a ser observado por todas as empresas, porém, estabelece as informações mínimas que a DRE deverá conter (Ver capítulo 4 acima), ficando, portanto, cada empresa livre para elaborar o modelo que melhor espelhe o resultado de suas atividades. Assim, nossa Equipe Técnica elaborou um modelo de DRE relativamente abrangente, que poderá ser livremente utilizado pelos nossos leitores:

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO - EM 31/12/XXXX
Companhia:
DescriçãoExercício
Atual
Exercício
Anterior
FATURAMENTO BRUTO
(+) Venda de produtos
(+) Venda de mercadorias
(+) Prestação de serviços
(-) IPI (imposto por fora)
(=) RECEITA OPERACIONAL BRUTA
DEDUÇÕES E ABATIMENTOS DA RECEITA BRUTA
(-) Descontos Incondicionais Concedidos
(-) Abatimentos Concedidos
(-) Devoluções e Vendas Canceladas
(-) ICMS s/ Vendas
(-) PIS/Pasep s/ Vendas
(-) Cofins s/ Vendas
(-) ISSQN s/ Prestação de serviços
(=) RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA
CUSTO DAS MERCADORIAS/PRODUTOS VENDIDOS OU DOS SERVIÇOS PRESTADOS
(-) Custo do Produto Vendido (fixo + variável)
(-) Custo da Mercadoria Vendida (fixo + variável)
(-) Custo do Serviço Vendido (fixo + variável)
(=) RESULTADO OPERACIONAL BRUTO
DESPESAS OPERACIONAIS
(-) Despesas de Vendas
(-) Despesas Gerais e Administrativas
(-) Encargos Financeiros Líquidos
(-) Outras Despesas Operacionais
(+) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
(=) LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL
RESULTADO NÃO OPERACIONAL
(+) Outras Receitas
(-) Outras Despesas
(=) LUCRO ANTES DO IRPJ E DA CSLL
(-) PROVISÃO PARA IRPJ
(-) PROVISÃO PARA CSLL
(=) RESULTADO APÓS O IRPJ E A CSLL
(-) Participações e contribuições
(=) LUCRO (PREJUÍZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
LUCRO (PREJUÍZO) LÍQUIDO POR AÇÃO

Como podemos verificar, a DRE é formada de maneira sequencial e lógica (receitas, menos as deduções, custos e despesas), por isso mesmo, ela é de fácil leitura até mesmo para os gestores sem formação financeira. Este é um modelo de como o relatório pode ser estruturado pela empresa, porém, como já dissemos antes, as empresas podem adicionar ou mesmo excluir linhas, de acordo com suas necessidades, desde que observados as informações mínimas vistas no capítulo 4 acima.

Base Legal: Art. 187 da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

6.1) Análise dos itens da DRE:

6.1.1) Receita Operacional Bruta:

Corresponde às receitas brutas próprias da operação (tanto à vista como à prazo), originadas por meio do desenvolvimento das atividades para as quais a empresa foi constituída e que estão previstas no Estatuto ou Contrato Social, são o ponto de partida da DRE. Essas receitas normalmente são segregadas em:

  1. venda de produtos, quando auferida por empresa industrial, nas operações de conta própria;
  2. venda de mercadorias, quando auferida por empresa comercial, nas operações de conta própria;
  3. prestação de serviços, quando auferida por empresa do setor de serviços em geral;
  4. o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
  5. as receitas da atividade ou objeto principal da empresa não compreendidas nas letras "a" a "d" acima.

Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário. Porém, na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes (ICMS, Cofins, PIS/Pasep, etc.) e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o artigo 183, caput, VIII da Lei nº 6.404/1976.

Quando a empresa desenvolve mais de uma atividade e possui receitas de diversos tipos (venda de mercadorias e prestação de serviços, por exemplo), é altamente aconselhável que nos controles contábeis os valores sejam identificados separadamente, em nível de contas contábeis analíticas.

Base Legal: Art. 187, caput, I da Lei nº 6.404/1976 e; Art. 12, caput, §§ 4º e 5º do Decreto-Lei nº 1.598/1977 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

6.1.2) Deduções e Abatimentos da Receita Bruta:

A "Receita Operacional Bruta", como visto no capítulo anterior, engloba todas as receitas auferidas pela empresa decorrentes de suas vendas ou da prestação de serviços, porém, nela se incluem diversas parcelas de itens que, a rigor, não pertencem à empresa, ou seja, que não compõem a "Receita Operacional Líquida" da mesma. Assim, no grupo "Deduções e Abatimentos da Receita Bruta" devem ser apresentados todos os valores que devam ser deduzidos ou abatidos do grupo "Receita Operacional Bruta" para se conhecer a "Receita Operacional Líquida".

As parcelas dos valores faturados, constantes dos documentos fiscais, que estão embutidos na "Receita Operacional Bruta" e devem ser excluídos para se conhecer a "Receita Operacional Líquida" são:

  1. os descontos incondicionais concedidos aos clientes, também conhecidos por descontos comerciais, são aqueles concedidos diretamente no preço do produto, mercadoria ou serviço e não depende de qualquer condição futura específica para sua concessão. Portanto, nessa espécie de desconto não é exigido do cliente o cumprimento de nenhuma obrigação para a sua obtenção, assim, ele não depende da antecipação do pagamento do débito e; é concedido quando da realização do negócio comercial, geralmente no documento que registrou a operação (Nota Fiscal, Fatura, etc.), não dependendo, portanto, de evento posterior à emissão do documento;
  2. os "abatimentos" que normalmente são concedidos quando há a necessidade de dar uma compensação ao cliente por fatos que poderiam prejudicar o bom relacionamento comercial;
  3. as devoluções feitas por clientes ou os cancelamentos de vendas, cuja receita correspondente não pode, simplesmente, ser anulada, sendo necessária a utilização de conta distinta para a subtração da receita, cuja informação discriminada na DRE é bastante útil para se saber qual o nível de devoluções e cancelamentos em relação ao volume de vendas. Exemplo: as mercadorias que são devolvidas por estarem em desacordo com o pedido (preço, quantidade, qualidade, avaria, etc.), neste caso, o comprador se sentindo prejudicado, devolve total ou parcialmente a mercadoria;
  4. os tributos incidentes sobre as vendas, tais como, o ICMS, a Cofins e o PIS/Pasep, que estão "embutidos" no preço a ser pago pelo cliente e que deverão ser recolhidos aos cofres públicos, após a devida apuração, conforme prescreve a legislação específica de cada um deles. Vale registrar que a empresa é uma mera intermediária desses tributos, pois os arrecada junto ao consumidor e recolhe ao Governo, por isso não devem ser considerados como receita real da empresa.
Base Legal: Art. 187, caput, I da Lei nº 6.404/1976 e; Art. 12, § 1º do Decreto-lei nº 1.598/1977 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

6.1.3) Receita Operacional Líquida:

A "Receita Operacional Líquida" é obtida mediante a subtração do total das deduções e abatimentos (subcapítulo 6.1.2) da "Receita Operacional Bruta" (subcapítulo 6.1.1) apurada no período a que se refere a DRE.

Portanto, quando se usa o termo "líquida", que dizer que o valor da receita está diminuída dos seguinte itens:

  1. descontos concedidos incondicionalmente;
  2. abatimentos concedidos;
  3. devoluções e vendas canceladas; e
  4. tributos incidentes sobre as vendas ou prestação de serviços.

De acordo com o artigo 12, § 1º do Decreto-lei nº 1.598/1977, os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o artigo 183, caput, VIII da Lei nº 6.404/1976, das operações vinculadas à Receita Bruta, também devem ser subtraída para obtenção do valor da "Receita Operacional Bruta". Base Legal: Art. 187, caput, II da Lei nº 6.404/1976 e; Art. 12, § 1º do Decreto-lei nº 1.598/1977 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

6.1.4) Custo das mercadorias/produtos vendidos ou dos serviços prestados:

O custo das mercadorias ou dos produtos vendidos é o gasto relativo à aquisição ou produção de um bem de venda ou de uso. Por exemplo:

  1. para que uma empresa industrial venda um produto, ela primeiramente adquire insumos (matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem) que serão aplicados, futuramente, em processo produtivo dentro do seu estabelecimento. O produto resultante desse processo (produto acabado) é que será comercializado no mercado. Portanto, temos que os gastos com a aquisição dos insumos serão classificados como Custo dos Produtos Vendidos (CPV);
  2. para que uma empresa comercial venda uma mercadoria, ela primeiramente adquire essa mercadoria, assim, o gasto com a aquisição da mercadoria para revenda é classificado como Custo das Mercadorias Vendidas (CMV).

Já o custo da prestação de serviços demonstra o quanto custou o que foi gasto no processo de atendimento do cliente na empresa prestadora de serviços. Portanto, temos que os gastos com a prestação de serviços serão classificados como Custo dos Serviços Vendidos (CSV).

O custo do produto ou serviço é tão relevante para as empresas nos dias atuais que se criou uma contabilidade específica para tratar desse assunto, trata-se da Contabilidade de Custo. Portanto, hoje, mais do que nunca, as empresas estão preocupadas em reduzir custos para tornar o produto ou serviço mais competitivo e rentável.

Base Legal: Art. 187, caput, II da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).
Homologação do Crédito Acumulado do ICMS (e-CredAc)

6.1.5) Resultado Operacional Bruto:

O "Resultado Operacional Bruto" (ou "Lucro Bruto") é obtido pela subtração da "Receita Operacional Líquida" (subcapítulo 6.1.3) o montante dos custos das vendas ou da prestação de serviços (subcapítulo 6.1.4), sendo também conhecido por "Resultado com Mercadorias".

O uso do termo "Bruto" para o resultado decorre do fato de que apenas a parcela do custo incorrido para a obtenção das receitas é que foi subtraída da "Receita Operacional Líquida". Todos os demais esforços de vendas, administrativos, financeiros e outras despesas em que a empresa incorreu, não foram deduzidos, nem acrescentadas receitas não operacionais que a empresa por ventura tenha auferido.

Base Legal: Art. 187, caput, II da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

6.1.6) Despesas Operacionais:

Neste grupo da DRE, devem ser apresentados os montantes das despesas operacionais, devidamente segregados conforme a natureza de cada um. Entende-se por despesas operacionais os gastos pagos ou incorridos necessários para o desenvolvimento das atividades e gestão do patrimônio da empresa, que devem ser apropriados de acordo com o Regime da Competência Contábil.

Segundo o artigo 187, III da Lei nº 6.404/1976, essas despesas são agrupadas no DRE da seguinte forma:

  1. Despesas de Vendas: este subgrupo compreende todas as despesas necessárias para que a empresa possa apresentar o produto ao mercado consumidor, assim como, levá-lo ao público consumidor (comercialização e distribuição). Embora na DRE, as "Despesas de Venda" devam ser informados em montante único, dependendo da complexidade da empresa, no Plano de Contas essas despesas pode ser subdivididas em: i) Propaganda e Publicidade; ii) Fretes e Carretos; iii) Salários e Encargos Sociais; iv) Comissões de Vendas; v) Telemarketing; vi) Despesas com Viagens; vii) Aluguel; viii) Depreciação; ix) Consumo de Energia; x) Telefone; xi) Despesas Tributárias; entre outras;
  2. Despesas Gerais e Administrativas: este subgrupo compreende todas as despesas incorridas com a administração geral da empresa, tais como: gastos com contabilidade e auditoria, crédito e cobrança, remuneração de administradores, de membros do Conselho Fiscal e de todo o pessoal administrativo, aluguel e/ou depreciação, consumo de energia elétrica, de telefone e de água e esgoto dos prédios da administração, gastos com limpeza e conservação e outras despesas relacionadas com a administração dos negócios;
  3. Encargos Financeiros Líquidos: este subgrupo compreende todas as receitas obtidas e todas as despesas incorridas em operações financeiras, tais como (7):
    1. Receitas Financeiras: juros no recebimento de duplicatas e de aplicações financeiras, descontos obtidos, atualizações monetárias e cambiais favoráveis, os ganhos na venda de ações e outros títulos de renda variável, entre outros;
    2. Despesas Financeiras: despesas bancárias, juros pagos ou incorridos por atraso de pagamentos diversos, descontos concedidos, atualizações monetárias e cambiais desfavoráveis, perdas na venda de ações e outros títulos de renda variável, entre outros;
  4. Outras Despesas Operacionais: este subgrupo compreende tudo aquilo que pode ser identificado como sendo uma despesa operacional, mas não se encaixa em nenhum dos 3 (três) subgrupos anteriores. Tratam-se de despesas necessárias à gestão do patrimônio da empresa, porém, não podem ser consideradas normais ao desenvolvimento das suas atividades, tais como: i) multas de trânsito; ii) multas fiscais; iii) perdas ocasionais, entre outras

Nota Tax Contabilidade:

(7) A Lei nº 6.404/1976 estabelece que na DRE, o montante das despesas financeiras seja apresentado deduzidas do montante das receitas financeiras, por isso mesmo, denominamos esse subgrupo de "Encargos Financeiros Líquidos". Porém, nada impede de a empresa apresentar na DRE, tanto as despesas financeiras quanto as receitas financeiras de forma segregada.

Base Legal: Art. 187, caput, III da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

6.1.7) Outras Receitas Operacionais:

Este grupo compreende as receitas que não se ajustam no grupo da "Receita Operacional Bruta" (subcapítulo 6.1.1) ou do subgrupo das "Receitas Financeiras", subgrupo "Encargos Financeiros Líquidos" (letra "c" do subcapítulo 6.1.6). Referem-se, por exemplo, aos ganhos com aluguéis de imóveis, de veículos, com perdas recuperadas, entre outras.

Base Legal: Equipe Tax Contabilidade.

6.1.8) Lucro (Prejuízo) Operacional:

A "Lucro (ou Prejuízo) Operacional", também chamado de "Resultado Operacional Líquido", tem como objetivo evidenciar o desempenho do negócio da empresa:

RECEITA OPERACIONAL BRUTA
(-) Deduções e Abatimentos
(=) Receita Operacional Líquida
(-) Custos
(=) Resultado Operacional Bruto
(-) Despesas Operacionais
(+) Outras Receitas Operacionais
(=) Lucro (ou Prejuízo) Operacional

O "Lucro (ou Prejuízo) Operacional" é obtido mediante a subtração das receitas operacionais do total das "Despesas Operacionais" (subcapítulo 6.1.6). Lembramos que as receitas operacionais compreendem a soma da "Resultado Operacional Bruto" (subcapítulo 6.1.5) e "Outras Receitas Operacionais" (subcapítulo 6.1.7).

Base Legal: Art. 187, caput, IV da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

6.1.9) Resultado não Operacional:

O resultado não operacional refere-se às atividades eventuais que a empresa realiza e que, necessariamente, irão gerar receitas e despesas não operacionais. A classificação como não operacional está ligada a não previsão da atividade dentro do objeto social para o qual a empresa foi constituída (atividade não prevista no Estatuto ou Contrato Social da empresa).

Dentro do grupo "Resultado não Operacional" encontramos 2 (dois) subgrupos, a saber:

  1. Outras Receitas: este subgrupo corresponde ao resultado positivo alcançado nas operações envolvendo elementos patrimoniais do Ativo Não Circulante (ANC), quais sejam, Investimentos, Ativo Imobilizado (AI) e Ativo Intangível (AI);
  2. Outras Despesas: este subgrupo corresponde ao resultado negativo alcançado nas operações envolvendo elementos patrimoniais do Ativo Não Circulante (ANC), quais sejam, Investimentos, Ativo Imobilizado (AI) e Ativo Intangível (AI).

Podemos citar como exemplo de operações envolvendo elementos patrimoniais do Ativo Não Circulante (ANC), a venda de bens do Ativo Imobilizado (AI). Essa operação não é uma atividade prevista no objeto social da empresa, mas a baixa do bem gera uma despesa (não operacional) e o valor obtido na venda gera uma receita (não operacional). A confrontação do valor da venda com a baixa do bem (inclusive da depreciação acumulada) também é conhecida por ganho ou perda de capital.

Outros exemplos que podemos citar são, a venda de itens obsoletos, aluguéis de espaços ociosos, doações e despesas sociais, furtos e roubos, etc.

Base Legal: Art. 187, caput, IV da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

6.1.10) Lucro antes do IRPJ e da CSLL:

O "Lucro antes do IRPJ e da CSLL" (LAIR) é obtido pelo somatório do "Lucro (Prejuízo) Operacional" (subcapítulo 6.1.8) com o "Resultado não Operacional" (subcapítulo 6.1.9):

Lucro (Prejuízo) Operacional
(-) Despesas não Operacionais (Outras Despesas)
(+) Receitas não Operacionais (Outras Receitas)
(=) Lucro antes do IRPJ e da CSLL

O "Lucro antes do IRPJ e da CSLL" servirá de base para se chegar ao Lucro Real, apurado no Lalur e a Base de Cálculo (BC) da CSLL, obtida extra-contabilmente em demonstrativo de cálculo próprio, após as adições e exclusões necessárias, de acordo com a legislação do IRPJ e da CSLL.

Base Legal: Art. 187, caput, V da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

6.1.11) Provisão para o IRPJ e para a CSLL:

Após a empresa ter apurado o Lucro Real e a BC da CSLL, aplicam-se as alíquotas correspondentes para se chegar aos valores do IRPJ e da CSLL devidos ao Governo Federal. Esses tributos deverão ser subtraídos do lucro, os quais, na DRE, devem constar em rubrica própria, quais sejam: i) Provisão para IRPJ e; ii) Provisão para CSLL.

Quanto ao uso do termo "Provisão", ele é utilizado pois o IRPJ e a CSLL calculado nesse momento ainda é uma estimativa, já que seu valor exato só será determinado no decorrer do ano seguinte, com o preenchimento de formulários específicos da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). Se todo o IRPJ e CSLL for devido no exercício seguinte, a empresa lançará em seu Passivo um valor correspondente, sob as rubricas "IRPJ a Recolher" e "CSLL a Recolher". Por outro lado, para a maioria das empresas, um parte desses tributos são pagas durante o próprio exercício, como antecipação do tributo devido (Recolhimento por Estimativa), de forma que o IRPJ e a CSLL a recolher lançada no Passivo é um valor residual.

Base Legal: Art. 187, caput, V da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

6.1.12) Resultado após o IRPJ e a CSLL:

O "Resultado após o IRPJ e a CSLL" corresponde ao resultado do exercício depois de deduzidos os tributos incidentes sobre ele (IRPJ e CSLL):

Lucro antes do IRPJ e da CSLL
(-) Provisão para o IRPJ e para a CSLL
(=) Resultado após o IRPJ e a CSLL
Base Legal: Art. 187, caput, V da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

6.1.13) Participações e Contribuições:

O grupo "Participações e Contribuições" correspondem às participações e contribuições que devem incidir sobre o resultado (ou lucro) do exercício, tais como: i) Debenturistas; ii) Empregados; iii) Administradores; iv) Partes Beneficiárias. v) Instituições ou Fundos de Assistência Previdenciária de Empregados; entre outros.

Esses valores correspondem a verdadeiras despesas uma vez que, na prática, podem ser entendidos como parcela de remuneração, assim como incentivo à aquisição de debêntures, que são calculadas a partir do lucro obtido pela empresa após deduzido do IRPJ e da CSLL.

Base Legal: Art. 187, caput, VI da Lei nº 6.404/1976 (UC: 11/01/17.

6.1.14) Lucro (Prejuízo) Líquido do Exercício:

O "Lucro (Prejuízo) Líquido do Exercício" corresponde ao resultado da seguinte equação: "Lucro antes do IRPJ e da CSLL" (subcapítulo 6.1.10) - "Provisão para o IRPJ e para a CSLL" (subcapítulo 6.1.11) - "Participações e Contribuições" (subcapítulo 6.1.13):

Lucro antes do IRPJ e da CSLL
(-) Provisão para o IRPJ e para a CSLL
(-) Participações e Contribuições
(=) Lucro (Prejuízo) Líquido do Exercício

Neste grupo da DRE estão computadas as despesas e receitas decorrentes de todas as operações da empresa, seja ela operacional ou não operacional.

Base Legal: Art. 187, caput, VII da Lei nº 6.404/1976 (Checado pela Tax Contabilidade em 18/02/18).

6.1.15) Lucro (Prejuízo) Líquido por Ação:

O "Lucro (Prejuízo) Líquido por Ação" evidencia na DRE o lucro por ação, correspondente a divisão do montante do "Lucro Líquido do Exercício" (subcapítulo 6.1.14) pelo número de ações em circulação que integram o Capital Social da empresa, no caso de sociedades anônimas. Exemplo: um Capital Social de R$ 11.000.000,00 (Onze milhões de reais) pode estar composto por 10.000.000 (Dez milhões) de ações de valor nominal de R$ 1,20 (Um real e vinte centavos), considerando-se as ações ordinárias e as preferenciais. Se essa empresa apresentar ao final do período um lucro de R$ 1.000.000,00 (Um milhão de reais), seu lucro por ação será de R$ 0,10 (Dez centavos), ou seja, R$ 0,10 (Dez centavos) de lucro para cada unidade de Capital Social.

Base Legal: Equipe Tax Contabilidade.
Informações Adicionais:

Este material foi escrito no dia 17/02/2015 pela Equipe Técnica da Tax Contabilidade e está atualizado até a legislação vigente em 18/02/2018 (data da sua última atualização), sujeitando-se, portanto, às mudanças em decorrência das alterações legais.

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